Normabkürzung Normtitel Verkündungsstand, letzte Änderung Normgeber
[OFD Frankf/M 14.4.2021 S 2244 A-37-St 519] [Zwerganteils- u. Sanierungsprivileg - Nachträgl. Anschaffungskosten] BeckVerw 518668 Hessen

Verfügung betr. Auswirkungen des Zwerganteils- und des Sanierungsprivilegs auf nachträgliche Anschaffungskosten bei § ESTG § 17 EStG zur Fussnote [1]

Vom 14. April 2021

OFD Frankfurt S 2244 A-37-St 519

(DStR S. 1540)

Der Bundesfinanzhof orientiert sich in seinen Entscheidungen zur Berücksichtigung von Darlehen und Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten bei § ESTG § 17 EStG bisher strikt an den im Gesellschaftsrecht normierten Eigenkapitalersatzregeln (vgl. BMF-Schreiben vom BMF 8. 6. 1999, BStBl. I S. BSTBL Jahr 1999 I Seite 545 zur Fussnote [2]). Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) wurde das Eigenkapitalersatzrecht zum 1. 11. 2008 grundlegend dereguliert. Die Bestimmungen über kapitalersetzende Darlehen (§§ GMBHG § 32 a, GMBHG § 32 b GmbHG a. F.) wurden aus dem GmbHG entfernt und im Insolvenzrecht sowie im Anfechtungsgesetz neu geordnet. Die gesetzlichen Neuerungen sind auf Insolvenzverfahren anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten des MoMiG am 1. 11. 2008 eröffnet worden sind. Für Insolvenzeröffnungen vor dem 1. 11. 2008 gelten die bisherigen gesetzlichen Regelungen fort (Art. EGINSO Artikel 103 d EGInsO).

I. Zwerganteilsprivileg

1. Rechtslage für Insolvenzeröffnungen bis 30. 10. 2008 (§ GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 Satz 2 GmbHG)

Die Regeln über den Eigenkapitalersatz gelten gemäß § GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 Satz 2 GmbHG a. F. nicht für Gesellschafter, die mit 10 % oder weniger am Kapital der GmbH beteiligt und nicht Geschäftsführer der Gesellschaft sind. Für den persönlichen Geltungsbereich der Eigenkapitalersatzregeln kommt es auf die Verhältnisse nach Kriseneintritt an (BFH-Urteil vom BFH 2. 4. 2008, BStBl. II S. BSTBL Jahr 2008 II Seite 706).

Zivilrechtlich und wirtschaftlich betrachtet stellt dieses Zwerganteilsprivileg eine Erleichterung für die Gesellschafter dar, da die grundsätzlich eigenkapitalersetzenden Darlehen und sonstigen Finanzierungshilfen im Ergebnis wie die fremder Dritter behandelt werden (kein Rangrücktritt hinter den übrigen Gläubigern) und insbesondere nicht der Rückzahlungssperre des § GMBHG § 30 GmbHG a. F. unterliegen. Die zivilrechtliche Privilegierung führt jedoch zu dem einkommensteuerrechtlichen Nachteil, dass einem Gesellschafter, der unter das Zwerganteilsprivileg fällt, infolge der zwingenden Vorgabe durch das Kapitalersatzrecht in § GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 Satz 2 GmbHG a. F. keine nachträglichen Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen entstehen. Dies gilt auch für Finanzplandarlehen (FG Rheinland-Pfalz vom FGRHEINLANDPFALZ 23. 7. 2008, EFG S. EFG Jahr 2008 Seite 1602; FG Köln vom FGKOELN 25. 6. 2009, EFG S. EFG Jahr 2009 Seite 1740; FG Düsseldorf vom FGDUESSELDORF 23. 7. 2009, EFG S. EFG Jahr 2009 Seite 1830).

Das Gleiche gilt für Dritte, die der Gesellschaft aufgrund eigener Verpflichtungen Beträge zuwenden. Auch ihre Finanzierungshilfen können nur als Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters berücksichtigt werden, wenn die Finanzierungshilfen eigenkapitalersetzend sind. Ist also der Gesellschafter, aus dessen Vermögen diese Leistungen wirtschaftlich erfolgen sollen, nicht zu mehr als 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und ist er kein Geschäftsführer, können derartige Aufwendungen steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Mit BFH-Urteil vom BFH 6. 5. 2014 (BStBl. II S. BSTBL Jahr 2014 II Seite 781) hat der Bundesfinanzhof den o. g. Grundsatz bestätigt. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn der Gesellschafter mit der Gesellschaft von vornherein vereinbart, das Darlehen solle „wie Eigenkapital“ behandelt werden, und wenn die Beteiligten sich in der Insolvenz der Gesellschaft auch tatsächlich an diese Abrede halten und das Darlehen als nachrangige Forderung behandeln. Der BFH sieht hierin eine bewusste Entscheidung des Gesellschafters gegen eine Fremdkapitalfinanzierung und den freiwilligen Verzicht auf das Kleinanlegerprivileg. In diesem Falls sind dann ausnahmsweise nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung möglich, auch wenn der Gesellschafter mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war.

2. Rechtslage für Insolvenzeröffnungen ab 1. 11. 2008 (§ INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 5 InsO)

Nach § INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 1 Nr. 5 InsO treten grundsätzlich alle Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens im Rang zurück. Hiervon ausgenommen sind nach § INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 5 InsO Darlehen eines nicht geschäftsführenden Gesellschafters mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger. Damit gelten auch für Insolvenzeröffnungen nach dem 31. 10. 2008 die gleichen steuerlichen Folgen wie im bisherigen Eigenkapitalersatzrecht des § GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 Satz 2 GmbHG a. F.

Sinn und Zweck des Kleinanlegerprivilegs gemäß § INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 1 Nr. 5, Abs. INSO § 39 Absatz 5 InsO (bisher Zwerganteilsprivileg nach § GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 Satz 2 GmbHG) ist die gesetzliche Klarstellung, dass nicht geschäftsführende Gesellschafter mit einer nur geringen Beteiligung nicht unternehmerisch beteiligt sind und deshalb nicht in der Finanzierungsverantwortung für die Gesellschaft stehen.

3. Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften („JStG 2019“)

Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften („JStG 2019“) hat § ESTG § 17 EStG um den Abs. 2 a ergänzt. Darin werden die bisher im BMF-Schreiben vom BMF 21. 10. 2010 geregelten nachträglichen Anschaffungskosten aus ausgefallenen Gesellschafterdarlehen und Bürgschaftsregressforderungen erstmals gesetzlich geregelt.

Eine Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten i. S. v. § ESTG § 17 Abs. ESTG § 17 Absatz 2 a EStG erfolgt unabhängig von der Beteiligungshöhe des Gesellschafters. Auch Kleinanleger (nach bisheriger Verwaltungsauffassung sind das Gesellschafter mit einer Beteiligungshöhe bis einschließlich zu 10 % ohne Geschäftsführertätigkeit) können nunmehr Darlehensverluste oder Verluste aus Bürgschaftsregressforderung bzw. sonstigen Sicherheiten gewinnmindernd geltend machen. Bis zur Einführung von § ESTG § 17 Abs. ESTG § 17 Absatz 2 a EStG konnten Kleinanleger nachträgliche Anschaffungskosten nur geltend machen, wenn sie zur Geschäftsführung befugt waren (BMF-Schreiben vom BMF 21. 10. 2010, BStBl. I S. BSTBL Jahr 2010 I Seite 832 zur Fussnote [3]).

4. Auswirkungen der Abgeltungsteuer ab VZ 2009

Seit Einführung der Abgeltungsteuer wird der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art der Besteuerung unterworfen (§ ESTG § 20 Abs. ESTG § 20 Absatz 2 Nr. 7 EStG). Hierzu zählt u. a. die Veräußerung von Darlehensforderungen, wenn diese nach dem 31. 12. 2008 angeschafft bzw. begründet wurden (vgl. BMF-Schreiben vom BMF 22. 12. 2009, BStBl. 2010 I S. BSTBL Jahr 2010 I Seite 94, Rz. BSTBL Jahr 2010 I Seite 94 Randnummer 58 zur Fussnote [4]).

Entgegen der in der Literatur vertretenen Auffassung fällt der Darlehensausfall eines Zwerganteilsgesellschafters infolge der Insolvenz der Gesellschaft nicht unter § ESTG § 20 Abs. ESTG § 20 Absatz 2 Nr. 7 EStG, da § ESTG § 17 EStG wegen § ESTG § 20 Abs. ESTG § 20 Absatz 8 EStG vorrangig Anwendung findet. Unabhängig davon zählt der Forderungsausfall bei § ESTG § 20 EStG nicht als Veräußerung (vgl. BMF-Schreiben vom BMF 22. 12. 2009, BStBl. 2010 I S. BSTBL Jahr 2010 I Seite 94, Rz. BSTBL Jahr 2010 I Seite 94 Randnummer 60 zur Fussnote [5]). Gleiches gilt für den Verzicht auf die Darlehensforderung, soweit keine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft vorliegt, die Forderung also bereits wertlos ist (vgl. BMF-Schreiben vom BMF 22. 12. 2009, BStBl. 2010 I S. BSTBL Jahr 2010 I Seite 94, Rz. BSTBL Jahr 2010 I Seite 94 Randnummer 61 zur Fussnote [6]).

5. Auswirkungen auf das Aktienrecht

Im Aktienrecht fehlt eine dem § GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 GmbHG a. F. entsprechende Regelung. Daher ist bei einer AG das Eigenkapitalersatzrecht regelmäßig erst ab einer Beteiligungsquote von mehr als 25 % (Sperrminorität) anwendbar. Erst ab einer solchen Beteiligung ist ein Gesellschafter „unternehmerisch“ am Grundkapital einer AG beteiligt, sofern der Aktionär nicht ausnahmsweise bei einer darunter liegenden Beteiligung auf Grund weiterer Umstände (z. B. Konsortialverträge; familiäre Verflechtung unter den Aktionären) einen fortdauernden Einfluss auf die Unternehmensleitung hat und ersichtlich auch ausübt.

Finanzierungshilfen eines Gesellschafters, der zu 25 % oder weniger an einer AG beteiligt ist, können daher grundsätzlich nicht als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Der Gesellschafter ist vielmehr wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (BFH-Urteil vom BFH 2. 4. 2008, BStBl. II S. BSTBL Jahr 2008 II Seite 706).

Ab 1. 11. 2008 fällt auch die AG unter den Gesellschaftsbegriff des § INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 4 Satz 1 InsO, so dass § INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 5 InsO Anwendung findet (vgl. 2).

II. Sanierungsprivileg

1. Rechtslage für Insolvenzeröffnungen bis 30. 10. 2008 (§ GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 Satz 3 GmbHG a. F.)

Wenn ein Darlehensgeber in der Krise der Gesellschaft Geschäftsanteile zum Zweck der Überwindung der Krise erwirbt, führt dies für seine bestehenden oder neugewährten Kredite gemäß § GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 Satz 3 GmbHG a. F. ebenfalls nicht zur Anwendung der Regeln über den Eigenkapitalersatz, d. h. diese Forderungen sind nicht nachrangig.

Trotz dieser zivilrechtlichen Privilegierung hat der BFH mit Urteil vom BFH 19. 8. 2008 (BStBl. 2009 II S. BSTBL Jahr 2009 II Seite 5) entschieden, dass die Freistellung der Darlehen eines Sanierungsgesellschafters von den Beschränkungen des § GMBHG § 32 a GmbHG im Zusammenhang mit § ESTG § 17 Abs. ESTG § 17 Absatz 2 EStG nicht deren Funktion als Eigenkapital ausschließt. Denn Zweck des Sanierungsprivilegs als Sonderregelung sei es, Anreize zu bieten, GmbHs Risikokapital zur Verfügung zu stellen und sich an Sanierungen zu beteiligen. Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn der Sanierungskapital gebende Gesellschafter gegenüber anderen Gesellschaftern steuerrechtlich benachteiligt würde. Bei der Prüfung, ob Finanzierungsmaßnahmen als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden können, sind daher die Grundsätze des BMF-Schreibens vom BMF 8. 6. 1999 (BStBl. I S. BSTBL Jahr 1999 I Seite 545) zur Fussnote [7] zu beachten.

2. Rechtslage für Insolvenzeröffnungen ab 1. 11. 2008 (§ INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 4 Satz 2 InsO)

Nach § INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 1 Nr. 5 InsO treten grundsätzlich alle Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens im Rang zurück. Hiervon ausgenommen sind nach § INSO § 39 Abs. INSO § 39 Absatz 4 Satz 2 InsO Forderungen aus bestehenden oder neu gewährten Darlehen eines Gläubigers, der bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder bei Überschuldung Anteile zum Zweck der Sanierung erwirbt. Denn der Sinn und Zweck des Sanierungsprivilegs als Sonderregelung besteht darin, Anreize dafür zu bieten, einer GmbH Risikokapital zur Verfügung zu stellen und sich an Sanierungen zu beteiligen. Damit gelten auch für Insolvenzeröffnungen nach dem 31. 10. 2008 die gleichen steuerlichen Folgen wie im bisherigen Eigenkapitalersatzrecht des § GMBHG § 32 a Abs. GMBHG § 32A Absatz 3 Satz 3 GmbHG a.F und führen zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § ESTG § 17 EStG in Höhe des Nennwerts.


Fussnoten
Fussnote [1] 

Ersetzt durch OFD Frankfurt v. 27.8.2021 OFD_FRANKFURT Aktenzeichen S2244A37ST519 S 2244 A-37-St 519 (BeckVerw 560943).zurück zum Text

Fussnote [2] 

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Fussnote [3] 

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Fussnote [4] 

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Fussnote [5] 

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Fussnote [6] 

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Fussnote [7] 

BecKVerw 026725.zurück zum Text